Bir oyun uygulamasının gelirinin yabancı bir platformdan döviz olarak gelmesi, o geliri tek başına hizmet ihracatı yapmaz. Uygulama içindeki sanal coin satışında KDV sonucunu belirleyen sorular, hizmetin kimin için yapıldığı ve nerede kullanıldığıdır. Platformun tahsilat yapması, komisyon kesmesi ve geliştiriciye tek bir net tutar göndermesi bu soruların yerine geçmez.
Gelir İdaresinin 16 Mayıs 2023 tarihli, 11395140-105[VUK-1-22450]-546224 sayılı özelgesi, Türkiye’de oyun programı geliştiren bir şirketin uygulama içi coin satışlarını inceliyor. Buradaki coin, kullanıcının oyun uygulamasında satın aldığı bir değerdir. Belgede Bitcoin alım satımı veya kripto borsa kazancı hakkında bir vergilendirme görüşü verilmiyor.
Yazıdaki bölümler
Özelgedeki satış modelinde para nasıl akıyordu?
Başvuran şirket, uygulama içindeki coinlerin bir platform üzerinden satıldığını; bedeli platformun tahsil ettiğini, KDV ve komisyon sonrasında kalan tutarın şirket hesabına gönderildiğini anlatmıştı. İdare bu ticari model için hem KDV istisnasının şartlarını hem faturanın muhatabını ele aldı.
Bu ayrım bugün de yararlıdır: Kullanıcının ödediği tutar, platformun raporladığı geliştirici payı, platform hizmet bedeli ve banka hesabına geçen para aynı büyüklük değildir. Muhasebe kaydından önce, sözleşmenin bu tutarlara hangi anlamı verdiği belirlenmelidir.
Yurt dışındaki kullanıcı ve yurt dışında kullanım birlikte gösterilmeli
KDV Kanunu 11/1-a ve 12/2 uyarınca hizmet ihracı için hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekir. Özelge de oyun programı üzerinden sunulan hizmette bu iki koşulu arıyor.
Platformun merkezinin başka ülkede olması, ödemenin yabancı banka hesabından gelmesi veya faturanın yabancı para ile düzenlenmesi, son kullanıcının yurt dışında bulunduğunu ve hizmetten orada faydalandığını tek başına ispatlamaz. Türkiye’de kullanılan bir hizmetin tahsilatının başka ülkeden geçirilmesiyle istisna koşulu tamamlanmış olmaz.
Özelgenin uygulamada en fazla önem taşıyan bölümü, yurt içi ve yurt dışı kullanımın ayrılamadığı durumdur. İdare, bu ayrım yapılamıyorsa, münhasıran yurt dışındaki müşteriler için yapılmayan hizmet bakımından platformun şirkete verdiği paylar üzerinden KDV hesaplanması gerektiğini belirtiyor. Dolayısıyla ülke bazında ayrıntı sunmayan tek satırlık ödeme raporu, ihracat istisnasını bütün gelire uygulamak için yeterli bir dayanak değildir.
| Kayıt | Hangi soruyu cevaplar? | Tek başına göstermediği |
|---|---|---|
| Platform ve geliştirici sözleşmesi | Hizmetin tarafları, platformun satıcı veya aracı rolü, geliştiriciye ait bedel | Nihai kullanımın hangi ülkede gerçekleştiği |
| İşlem ve ülke bazında satış/kullanım raporu | Hangi gelir grubunun yurt dışındaki kullanıcı ve kullanımla eşleştiği | Raporun dayandığı verinin doğruluğu ve bütün istisna koşulları |
| İade, iptal ve komisyon dökümü | Brüt işlemden geliştirici payına ve ödemeye geçiş | Her kesintinin vergi olduğu |
| Fatura ve banka kaydı | Belgelendirilen alacak ve tahsilatın eşleştirilmesi | Tek başına yurt dışında faydalanma şartı |
Bu tabloda sayılanlar özelgede sıralanmış zorunlu bir belge listesi değildir. İstisna koşullarını ve tutarları denetlenebilir hâle getirmek için yapılabilecek bir kayıt eşleştirmesidir. Örneğin yalnız hesap açılış ülkesi biliniyor, kullanımın yeri belirlenemiyorsa bu veri eksikliği giderilmeden kesin ihracat sonucu üretilmemelidir.
Fatura platforma mı, oyuncuya mı kesilir?
2023 özelgesinin incelenen modele ilişkin cevabı, hizmet için platform şirketi adına fatura düzenlenmesidir. Bu sonuç, başvuruda anlatılan sözleşme ve tahsilat düzeniyle birlikte okunmalıdır. Başka bir uygulama mağazasında platform yalnız ödeme aracısı olabilir; başka bir modelde ise hizmeti kendi adına sunabilir. Aynı “app store” ifadesi, bütün sözleşmelerde aynı fatura muhatabını göstermez.
Şirketin önce güncel sözleşmesini ve ülkeye göre hangi platform tüzel kişisinin taraf olduğunu belirlemesi gerekir. Panelde görünen marka adıyla hukuki muhatap aynı olmayabilir. Fatura, alacağın kime karşı doğduğuyla ve ilgili satış döneminin dökümüyle uyuşmalıdır.
VUK 227’deki belgelendirme yükümlülüğü bakımından banka dekontu faturanın yerine geçmez. Faturanın genel düzenleme süresi VUK 231/5’te teslim veya hizmetten itibaren azami yedi gündür; özel düzenlemeler daha kısa süre öngörebilir. Platformun ay sonunda ödeme yapması, hizmetin ifa ve fatura tarihini kendiliğinden ödeme gününe taşımaz. Dönemsel hizmet ve hakediş modeli somut sözleşmeyle incelenmelidir.
Net ödeme raporu, KDV matrahını tek başına belirlemez
Varsayımsal mutabakat: Bir platformun aynı raporda geliştiriciye ait 100.000 TL tutar gösterdiğini, 20.000 TL hizmet bedeli düşüp 80.000 TL ödediğini düşünelim. Bu kayıtlar 80.000 TL banka girişini açıklar. Fakat hizmetin karşılığının 100.000 TL mi, sözleşmeyle belirlenen başka bir pay mı olduğu; tutarların KDV içerip içermediği ve platformun hangi işlem için kesinti yaptığı ayrıca çözülmelidir. Bu örnek bir vergi hesabı değildir.
KDV Kanunu 20, matrahı teslim veya hizmetin karşılığını oluşturan bedelle ilişkilendirir. Özelgede kullanılan “şirkete verilen paylar” ifadesi de olayın sözleşmesel yapısından koparılarak bütün geliştiricilere uygulanacak tek bir netleştirme formülüne dönüştürülemez. Sadece bankaya gelen parayı gelir kabul etmek, ayrı bir gideri görünmez hâle getirebileceği gibi; platformun bütün tahsilatını geliştiricinin kendi hasılatı saymak da sözleşmeye aykırı olabilir.
Belgedeki %18 KDV ve %20 komisyon bugünün genel kuralı değil
Özelge başvurusunda yazılı %18 KDV, Mayıs 2023’te anlatılan işlemin verisidir. Genel KDV oranı 10 Temmuz 2023’ten itibaren %20’ye yükselmiştir. Güncel işlemde önce bir istisna veya özel oran bulunup bulunmadığı kontrol edilmeli; eski belgedeki oran kopyalanmamalıdır. Belgede geçen %20 platform komisyonu ise bir vergi oranı değil, başvuranın bildirdiği ticari kesintidir.
Platformun son kullanıcı satışında vergi tahsil ettiğini söylemesi de geliştirici şirketin bütün yükümlülüklerinin yerine getirildiğini kanıtlamaz. Hangi ülkede, kimin hangi teslimi için vergi hesaplandığı ayrılmalıdır. Aynı tutara iki kez vergi yüklemek kadar, farklı iki hizmeti tek işlem sanarak yükümlülüğü atlamak da yanlış sonuca götürebilir.
Şirket özelgesi ile bireysel uygulama geliştiricisinin istisnası ayrılmalı
Bu özelgenin muhatabı şirkettir. Gerçek kişilerin mobil uygulama geliştirme gelirleri için GVK mükerrer 20/B’de ayrıca bir istisna düzeni bulunması, şirketi aynı rejime sokmaz. Gerçek kişide de faaliyet kapsamı, banka hesabı, tahsilat ve yıllık sınır gibi kanuni şartlar birlikte incelenir. Sadece gelire “uygulama geliri” adı verilmesi yeterli değildir.
Oyuncunun kazandığı oyun parasını başka bir şirkete satmasıyla geliştiricinin kendi uygulamasında coin satması farklı olaylardır. İlkinde oyuncunun arızi veya ticari kazancı ve alıcı şirketin belge düzeni; ikincisinde hizmet, kullanım yeri ve platform sözleşmesi öne çıkar. Bu ayrım kurulmadan bütün “sanal coin” gelirlerini aynı vergi başlığına yerleştirmek güvenilir bir beyan hazırlamaz.
Yurt içi ve yurt dışı kullanımın ayrıştırılamadığı geçmiş dönemler varsa, önce ilgili raporların elde edilip edilemediği ve beyanların hangi kabul üzerinden verildiği belirlenmelidir. Belirsizlik sürüyorsa kendi olayının bütün unsurlarıyla VUK 413 kapsamında özelge istenmesi değerlendirilebilir. Başka şirkete verilmiş görüş, farklı sözleşme için kişisel ceza ve faiz güvencesi sayılmaz.
Uygulama içi coin satışına ilişkin özelgenin tam metni
Bu metindeki coin, uygulamada kullanılan sanal üründür. %18 KDV, 2023’teki tarihsel orandır; bugün genel oran %20’dir. Başvuruda anlatılan %20 platform komisyonu da bir vergi oranı değildir. Müşterinin yeri, hizmetten yararlanılan yer ve platform sözleşmesi bakımından üstteki ayrımlar esas alınmalıdır.
Aşağıdaki metinler, GİB’in yayımladığı özelgelerden aktarılmıştır; yalnız sayfa düzeni web okumasına uyarlanmıştır. Özelge, başvuranın açıkladığı somut olay için verilen idari görüştür; herkese uygulanacak genel bir vergi istisnası veya bağlayıcı yargı kararı değildir.
16.05.2023 — Türkiye'de hazırlanan sanal uygulama aracılığıyla nihai kullanıcılara sanal coin satış işleminin vergilendirilmesi ve belge düzeni hk — tam metni açın
Tarih: 16.05.2023
Sayı: 11395140-105[VUK-1-22450]-546224
GİB’deki resmî özelge kaydını açın
T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞIİstanbul Vergi Dairesi BaşkanlığıGelir Kanunları Usul Grup MüdürlüğüSayı : 11395140-105[VUK-1-22450]-546224 16.05.2023 Konu : Türkiye'de hazırlanan sanal uygulama aracılığıyla Google üzerinden nihai kullanıcılara sanal coin satış işleminin vergilendirilmesi ve belge düzeni İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketinizin, yazılım programlarının yayınlanması ve oyun programı yazımı faaliyetiyle iştigal ettiği, firmanız tarafından uygulama içindeki "sanal coin"lerin X firması üzerinden kullanıcılara satışının gerçekleştirildiği, satış bedelinin X tarafından tahsil edildiği, %18 oranında katma değer vergisi (KDV)'nin beyan edilerek ödendiği ve geriye kalan meblağ üzerinden %20 oranında komisyon alındıktan sonra kalan tutarın şirketin hesabına yatırıldığı belirtilerek, belge düzeni ve söz konusu işlem neticesinde elde edilen gelirin vergilendirilmesi hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. I- KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI:3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;- (1/1) maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,- 4 üncü maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,- (6/b) maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,- (11/1-a) maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,- (12/2) maddesinde, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurtdışında faydalanılması gerektiği,- 20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiğihüküm altına alınmıştır.Ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/A-2.1.) başlıklı bölümünde, "3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV'den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre;- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,- Hizmetten yurtdışında faydalanılması,gerekir.Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye'de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır." açıklamalarına yer verilmiştir.Buna göre; şirketiniz tarafından Türkiye'de hazırlanan bilgisayar oyun programları aracılığıyla … üzerinden "sanal coin" satışları için verilen hizmetin, yurt dışındaki bir müşteri (kullanıcılar) için yapılması, bu hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde bu hizmet KDV Kanununun (11/1-a) maddesine göre hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilecektir.Ancak, bilgisayar oyunları uygulamasının yurt içi ve yurt dışı kullanımına yönelik ayrım yapılamaması halinde, münhasıran yurt dışındaki müşteriler için yapılmayan söz konusu hizmete ilişkin, X tarafından şirketinize verilen paylar üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.II- VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI:213 sayılı Vergi Usul Kanununun "İspat edici kağıtlar" başlıklı 227 nci maddesinde; "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmüne yer verilmiş olup, söz konusu kayıtların aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi esas bulunmaktadır.Aynı Kanunun 229 uncu maddesinde fatura, "satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika" şeklinde tanımlanmış, mezkur Kanunun 231 inci maddesinin (5) numaralı bendinde ise; "Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Hazine ve Maliye Bakanlığı; mal veya hizmetin nev'i, miktarı, fiyatı, tutarı, satışın yapılma şekli, faaliyet konusu, sektör veya mükellefiyet türünü ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, bu süreyi indirmeye ya da faturanın malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı anda düzenlenmesi zorunluluğu getirmeye yetkilidir. Bu süreler içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır..." hükmüne yer verilmiştir.Buna göre; şirketiniz tarafından Türkiye'de hazırlanan bilgisayar oyun programları aracılığıyla X firması üzerinden "sanal coin" satışları için verilen hizmete ilişkin olarak, genel hükümler çerçevesinde X firması adına fatura düzenlemeniz gerekmektedir.Bilgi edinilmesini rica ederim.(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
